Помощь Бухгалтеру

Бухгалтерия Настройка 1с Статьи Вопросы
Реклама

Первое событие в НДС

  • Какова точка отсчета первого события?
  • Числовой пример учета валовых затрат

    Событие, которое произошло раньше. Что это такое?

    История рассматриваемого в данной статье вопроса началась около двух лет назад. На предприятии одного из крупных налогоплательщиков Украины шла плановая налоговая проверка. Представители налоговых органов обнаружили, как они считали, значительную недоимку по налогу на прибыль. Руководство проверяемого предприятия категорически это отрицало.

    Чтобы разобраться в сути спора, давайте рассмотрим следующую ситуацию.

Продавец подписал с покупателем два договора о поставке последнему товара А по договору 1/А и товара Б по договору 2/Б. В договорах была предусмотрена возможность покупателем авансового платежа.

1. Первоначально продавец выполнил условия договора 1/А и поставил покупателю товар А. В соответствии с пунктом 7.2.3 Закона о НДС, в момент отгрузки товара А, который в данном случае является первым событием, была составлена налоговая накладная с учетом всех требований пункта 7.2.1 этого Закона. Так, в частности, в ней были указаны: наименование отгружаемого товара, его количество и цена за единицу. Покупателю был выдан оригинал налоговой накладной, а ее копия осталась у продавца.

2. Спустя некоторое время на расчетный счет продавца поступили денежные средства от покупателя. Выполняя требования пункта 8 раздела 2 Инструкции НБУ №71 "О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины", покупатель в назначении платежа своего платежного поручения указал авансовый платеж за товар Б в соответствии с условиями договора 2/Б. Продавец, основываясь на данных первичных документов, к которым относится и выписка банка, считая авансовый платеж за товар Б в рамках договора 2/Б событием, которое произошло раньше, выписал налоговую накладную на этот товар с указанием его количества и цены за единицу.

Таким образом, у продавца при осуществлении этих двух событий (отгрузка товара А по договору 1/А и получение авансового платежа за товар Б по договору 2/Б) возникают налоговые обязательства по НДС, а у покупателя - налоговый кредит.

А как быть с валовыми доходами и валовыми расходами в данной ситуации? Обратимся к соответствующим пунктам Закона о НДС и Закона о прибыли.

Какова точка отсчета первого события?

Определение "любого из событий, которое произошло раньше" (первое из событий) в этих двух законах трактуется практически идентично. (Будем считать, что налоговая накладная составляется, в соответствии с подпунктом 7.2.3 Закона о НДС, в момент возникновения налоговых обязательств у продавца и без задержек передается покупателю.) Но ни в Законе о НДС, ни в Законе о прибыли ничего не сказано о том, на каком уровне определяется это первое из событий:

по предприятию-налогоплательщику в целом;

по каждому контрагенту (покупателю, продавцу);

по каждому договору (счету) с контрагентами;

по каждому товару (работе, услуге) из каждого договора (счета) с контрагентами.

Вернемся к рассматриваемой выше ситуации. Учитывая то, что определение "первого из событий" в Законе о НДС и в Законе о прибыли - одинаковое, продавец отнес сумму отгрузки товара А по договору 1/А и сумму полученного аванса за товар Б по договору 1/Б к валовым доходам. Правильно ли поступил продавец?

Как должен был поступить покупатель в этой ситуации? Ведь ГНАУ и бюджет государства в целом заинтересованы, чтобы в момент возникновения налогового кредита и валовых затрат у одной стороны "зеркально" возникали налоговые обязательства и валовые доходы у другой стороны - и наоборот. В случае же самостоятельного выбора правил игры (уровня определения первого из событий) это может и не произойти!

А если несколько изменить условия вышеописанной ситуации и рассматривать поставку продавцом товара А и товара Б в рамках одного договора 1/АБ при сохранении всех условий пунктов 1 и 2 с той лишь разницей, что в первичных документах (налоговой накладной и банковской выписке) содержатся ссылки на товар А и товар Б, но в рамках только одного договора 1/АБ, и тогда в этих двух операциях (отгрузка и получение авансового платежа) у продавца будут налоговые обязательства по НДС и валовые доходы?

Как себя поведут контролирующие органы в случае, если продавец не выпишет налоговую накладную на товар Б, самостоятельно приняв решение отнести полученую им на расчетный счет всю или часть суммы (в зависимости от соотношения величин стоимости отгруженного товара А и полученного на расчетный счет платежа) в погашение дебиторской задолженности за товар А и квалифицировав эту операцию в налоговом учете в качестве второго события?

Ответ очевиден. Ведь все хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете регистрируются на основании первичных документов, содержащих все сведения о данной операции и подтверждающих факт ее совершения. Таким документом, как мы уже отметили выше, является и банковская выписка, в которой был указан авансовый платеж за товар Б.

Числовой пример учета валовых затрат

Чтобы полнее представить сложность проблемы и опасность создавшейся ситуации, рассмотрим еще числовой пример. Для простоты будем рассматривать только учет валовых затрат, с использованием понятия "первого из событий", в отдельности для каждого из четырех вариантов (для валовых доходов ситуация будет аналогичной):

Вариант 1. По предприятию в целом.

Вариант 2. Отдельно по каждому контрагенту.

Вариант 3. Отдельно по каждому договору (счету) с контрагентами.

Вариант 4. Отдельно по каждому товару из каждого договора (счета) с контрагентами.

Допущения:

1. Проводились только безналичные расчеты.

2. На начало периода у предприятия не было кредиторской и дебиторской задолженности.

3. Суммы указаны без учета НДС.

Вариант 1. По предприятию в целом.

Дата операции Содержание операций, приходящихся на отчетный период Получено товара Оплачено за товар
03.01.01 Получение товара А от контрагента 1 на сумму 300 по договору 1/1А 300
05.01.01 Оплата за товар А контрагенту 1 на сумму 200 по договору 1/1А 200
10.01.01 Оплата за товар Б контрагенту 1 на сумму 500 по договору 2/1БЖ 500
15.01.01 Получение товара Ж от контрагента 1 на сумму 100 по договору 2/1БЖ 100
18.01.01 Оплата за товар Г контрагенту 1 на сумму 600 по договору 3/1Г 600
23.01.01 Оплата за товар В контрагенту 2 на сумму 400 по договору 1/2ВЕ 400
25.01.01 Получение товара Е от контрагента 2 на сумму 500 по договору 1/2ВЕ 500
29.01.01 Получение товара Д от контрагента 2 на сумму 300 по договору 2/2Д 300
Всего 1200 1700
Итого валовых затрат по первому из событий по предприятию в целом 1700
Всего валовых затрат за отчетный период 1700

Вариант 2. Отдельно по каждому контрагенту.

Дата операции Содержание операций, приходящихся на отчетный период Получено товара Оплачено за товар
03.01.01 Получение товара А от контрагента 1 на сумму 300 по договору 1/1А 300
05.01.01 Оплата за товар А контрагенту 1 на сумму 200 по договору 1/1А 200
10.01.01 Оплата за товар Б контрагенту 1 на сумму 500 по договору 2/1БЖ 500
15.01.01 Получение товара Ж от контрагента 1 на сумму 100 по договору 2/1БЖ 100
18.01.01 Оплата за товар Г контрагенту 1 на сумму 600 по договору 3/1Г 600
Всего 400 1300
Итого валовых затрат по первому из событий по контрагенту 1 1300
23.01.01 Оплата за товар В контрагенту 2 на сумму 400 по договору 1/2ВЕ 400
25.01.01 Получение товара Е от контрагента 2 на сумму 500 по договору 1/2ВЕ 500
29.01.01 Получение товара Д от контрагента 2 на сумму 300 по договору 2/2Д 300
Всего 800 400
Итого валовых затрат по первому из событий по контрагенту 2 800
Всего валовых затрат за отчетный период 2100

Примечание

1. Конечно, в реальной жизни представленная временная последовательность хозяйственных операций случается крайне редко. Но она позволяет упростить их группирование в рамках каждого из рассматриваемых вариантов и не влияет на итоговый результат.

2. Возможны два варианта расчета валовых расходов ВР (пример варианта 2 для контрагента 1):

а) последовательный - на каждую дату совершения хозяйственной операции:

03.01.01 ВР = 300
05.01.01 ВР = 0
10.01.01 ВР = 400
15.01.01 ВР = 0
18.01.01 ВР = 600
Всего =1300

б) в целом за отчетный период в рамках избранного варианта - выбирается большая из сумм: получено или оплачено:

Получено = 400
Оплачено =1300
Всего = 1300

Еще раз напоминаем, что на начало периода у предприятия не было кредиторской и дебиторской задолженности! В противном случае необходимо еще будет учитывать входящие сальдо, касающиеся данных операций.

Как видим, для каждого из четырех рассмотренных вариантов имеются различные результаты. Поэтому избранный вариант существенно влияет на результаты налогового учета валовых затрат (доходов).

Кстати, если рассмотреть все четыре варианта с момента, когда предприятие начинало эти операции с чистого листа (не было оплат и поставок), до момента, когда осуществлены все расчеты (оплаты и поставки), во всех вариантах получим одинаковый итоговый результат. Но отчетным налоговым периодом по налогу на прибыль является квартал (по НДС - месяц или квартал), и такая ситуация в рамках этого периода практически невозможна.

Так какой же вариант все-таки правильный и соответствует букве Закона? Как представляется автору, ситуация в данном случае напоминает сказку-притчу, суть которой вынесена в заглавие статьи: "Казнить нельзя помиловать!". В зависимости от того, в каком месте этого предложения будет поставлена запятая, и будут предприняты соответствующие действия. Законодатель, принимая законы, к сожалению, не уточнил уровень раскрытия понятия "первое из событий". (На вечный философский вопрос: "Что было первым: яйцо или курица?" - можно было бы ответить так: "Если рассматривать зарождение жизни на Земле, то, возможно, яйцо было первым. А если рассматривать хозяйство фермера Петра, то у него уж точно первыми появились куры".)

Вариант 3. Отдельно покаждому договору (счету) с контрагентом

Дата операции Содержание операций, приходящихся на отчетный период Получено товара Оплачено за товар
03.01.01 Получение товара А от контрагента 1 на сумму 300 по договору 1/1А 300
05.01.01 Оплата за товар А контрагенту 1 на сумму 200 по договору 1/1А 200
Всего 300 200
Итого валовых затрат по первому из событий по договору 1/1А 300
10.01.01 Оплата за товар Б контрагенту 1 на сумму 500 по договору 2/1БЖ 500
15.01.01 Получение товара Ж от контрагента 1 на сумму 100 по договору 2/1БЖ 100
Всего 100 500
Итого валовых затрат по первому из событий по договору 2/1БЖ 500
18.01.01 Оплата за товар Г контрагенту 1 на сумму 600 по договору 3/1Г 600
Всего - 600
Итого валовых затрат по первому из событий по договору 3/1Г 600
23.01.01 Оплата за товар В контрагенту 2 на сумму 400 по договору 1/2ВЕ 400
25.01.01 Получение товара Е от контрагента 2 на сумму 500 по договору 1/2ВЕ 500
Всего 500 400
Итого валовых затрат по первому из событий по договору 1/2ВЕ 500
29.01.01 Получение товара Д от контрагента 2 на сумму 300 по договору 2/2Д 300
Всего 300 -
Итого валовых затрат по первому из событий по договору 2/2Д 300
Всего валовых затрат за отчетный период 2200

Вариант 4. Отдельно по каждому товару

Дата операции Содержание операций, приходящихся на отчетный период Получено товара Оплачено за товар
03.01.01 Получение товара А от контрагента 1 на сумму 300 по договору 1/1А 300
05.01.01 Оплата за товар А контрагенту 1 на сумму 200 по договору 1/1А 200
Всего 300 200
Итого валовых затрат по первому из событий по товару А 300
10.01.01 Оплата за товар Б контрагенту 1 на сумму 500 по договору 2/1БЖ 500
Всего - 500
Итого валовых затрат по первому из событий по товару Б 500
15.01.01 Получение товара Ж от контрагента 1 на сумму 100 по договору 2/1БЖ 100
Всего 100 -
Итого валовых затрат по первому из событий по товару Ж 100
18.01.01 Оплата за товар Г контрагенту 1 на сумму 600 по договору 3/1Г 600
Всего - 600
Итого валовых затрат по первому из событий по товару Г 600
23.01.01 Оплата за товар В контрагенту 2 на сумму 400 по договору 1/2ВЕ 400
Всего - 400
Итого валовых затрат по первому из событий по товару В 400
25.01.01 Получение товара Е от контрагента 2 на сумму 500 по договору 1/2ВЕ 500
Всего 500 -
Итого валовых затрат по первому из событий по товару Е 500
29.01.01 Получение товара Д от контрагента 2 на сумму 300 по договору 2/2Д 300
Всего 300 -
Итого валовых затрат по первому из событий по товару Д 300
Всего валовых затрат за отчетный период 2700

Что касается выбора варианта первого из событий в налоговом учете НДС, то исходя из практики применения этого Закона ответ вроде бы ясен. Ведь любая налоговая накладная выписывается каждому покупателю на конкретный товар (в одной накладной может быть несколько видов товара, но каждый вид должен быть отражен в отдельной строке) с указанием его количества и цены. Поэтому можно предположить, что правильным для налогового учета НДС является вариант 4 (отдельно по каждому товару из каждого договора (счета) с контрагентами).

При выборе варианта первого из событий в налоговом учете валовых доходов и расходов необходимо исходить из того, что избранный вариант определения первого из событий должен одновременно распространяться как на валовые доходы, так и на валовые затраты.

Что касается совпадения избранного варианта первого из событий по налоговому учету валовых доходов и расходов с избранным вариантом налогового учета НДС, то ответ, казалось бы, должен быть положительным. Но применим ли этот вариант в реальных условиях ведения налогового учета валовых доходов и расходов на предприятиях, где в течение одного дня (месяца) может производиться несколько десятков (сотен) операций по получению (отгрузке) товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и столько же проводок отражается в банковских выписках? Кроме того, реально ли при данном варианте проведение налоговых проверок контролирующими органами на таких предприятиях за период в 1-2 года? Да!

Но только в том случае, если определение налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, а также определение валовых доходов и валовых расходов производилось бы только на основании выписанных налоговых накладных! Но, как мы знаем, в Законе о НДС возникновение налоговых обязательств у продавца при продаже товаров (работ, услуг) напрямую не связано с наличием выписанной им же налоговой накладной (попробуйте не начислить налоговые обязательства, ссылаясь на отсутствие налоговой накладной). В Законе о прибыли такое понятие, как налоговая накладная, вообще не упоминается.

Так как же все-таки поступать налогоплательщикам в создавшейся ситуации? Автор не может дать однозначного ответа на этот вопрос. Вариант 1 наиболее прост, прозрачен и менее трудоемок. Его применение сняло бы многие жалобы налогоплательщиков на трудоемкость ведения параллельного налогового учета и упростило бы работу самих контролирующих органов. Но его применение сдерживает наличие в налоговом учете налоговой накладной и ряда других факторов, о которых говорилось выше. Вариант 4 как будто более всего соответствует налоговому законодательству (исходя из логических умозаключений), но его применение в некоторых случаях просто невозможно!

Можно порекомендовать зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия избранный вариант определения уровня первого из событий в налоговом учете и не менять его на протяжении всей хозяйственной деятельности предприятия и времени действия этих двух законов. А при конфликте с контролирующими органами по этому вопросу необходимо просить от них предоставления ссылок на действующее законодательство (не на письма!), которое бы однозначно трактовало момент наступления первого из событий в налоговом учете валовых доходов и расходов и НДС.

И помнить, что с 1 апреля 2001 года вступил в силу Закон Украины от 21 декабря 2000 года №2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиками налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами". Настоящим Законом наконец четко определено положение о том, что если норма закона или иного нормативно-правового акта (или нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов) допускает неоднозначную трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков и контролирующих органов, что дает возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, то решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика!

Возвращаясь к началу этой статьи, могу сказать, что спор между налогоплательщиком и налоговыми органами был завершен компромиссом, хотя каждая из сторон осталась при своем мнении, что она права и переплатила (недоплатила) сумму штрафных санкций в бюджет. Этот спор должен быть завершен законодателем. Запятую в предложении: "Казнить нельзя помиловать!" должен поставить закон. Иначе будут приниматься во внимание не нормы закона, а совершенно иные мотивы.

И последнее. Автору известно, что при подготовке проекта Налогового кодекса ко второму чтению в Верховной Раде в статьи 2090 - 2092 раздела 2 "Налог на прибыль предприятия" были внесены следующие предложения:

  • Отказаться от первого варианта этих статей проекта, которые предполагали определение валовых расходов и валовых затрат по методу начисления, как и в П(С)БУ 15 и 16, что максимально сблизило бы бухгалтерский и налоговый учет и сделало бы излишним перерасчет ТМЦ на конец каждого налогового периода.
  • Продолжить и впредь определять валовые расходы и валовые доходы по первому из событий, как в ныне действующем Законе о прибыли.
  • Ввести в проект Налогового кодекса дополнительную статью, аналогичную пункту 5.9 Закона о прибыли, определяющую порядок перерасчета остатков ТМЦ на конец каждого налогового периода (все мы знаем, сколько споров и по сей день ведется о применении этого пункта на практике).

Налицо попытка законсервировать проблему и на будущее.

Кому это выгодно?...

Возможно, проблемы, изложенные автором, надуманны? Я согласен принять любую аргументированную критику по этому поводу или разъяснения о путях выхода из описанной выше ситуации.


Примечания:

1"8. Расчетные документы, направляемые клиентами в банк в бумажной форме, должны соответствовать требованиям установленных стандартов и содержать (в зависимости от их формы) следующие реквизиты:
... д) назначение платежа: наименование товара (выполненных работ, предоставленных услуг), ссылку на документ, на основании которого осуществляется операция (договор, счет, товаротранспортный документ и прочее), с указанием его номера и даты, названия и соответствующей статьи закона, которой предусмотрено бесспорное списание (взыскание) денежных средств, и т. п.
Вместо наименования товара может указываться его кодовое (условное) обозначение.
... 8.1. Если хотя бы один из указанных в п. 8 реквизитов (если они предусмотрены формой документа) не заполнен или заполнен с нарушением требований, установленных настоящей Инструкцией, то банк такой документ к исполнению не принимает".


Первое событие - в законах о НДС и прибыли

В соответствии с подпунктом 7.3.1 статьи 7 Закона о НДС, датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше:

или дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже;

или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 7.5.1 статьи 7 Закона о НДС, датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий:

или дата списания денежных средств с банковского счета налогоплательщика на оплату товаров (работ, услуг);

или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом 11.2.1 статьи 11 Закона о прибыли, датой увеличения валовых затрат производства (обращения) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше:

или дата списания денежных средств с банковского счета налогоплательщика на оплату товаров (работ, услуг);

или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).

В соответствии же с подпунктом 11.3.1 статьи 11 Закона о прибыли, датой увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше:

или дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже;

или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком.